連續11年虛假申報偷稅，稅務(wù)機關(guān)如何處罰

　行政相對人名稱(chēng)：程**

　　行政相對人類(lèi)別：個(gè)體工商戶(hù)

　　法定代表人：程**

　　法定代表人證件類(lèi)型：居民身份證

　　法定代表人證件號碼：441611********5716

　　行政處罰決定文書(shū)號：惠稅稽罰〔2022〕46號

　　違法行為類(lèi)型：其他違法

　　違法事實(shí)

　　經(jīng)查，惠州市大*商貿有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“大*商貿”)與惠州市高*開(kāi)關(guān)制品有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“高*開(kāi)關(guān)”)簽訂了租賃合同，合同寫(xiě)明高*開(kāi)關(guān)將位于惠州市斜下外貿工業(yè)區(由惠州市仲愷高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區惠環(huán)街道辦事處管轄)總建筑面積6000平方米的廠(chǎng)房出租給大*商貿使用，租賃期限從2005年1月1日至2020年12月31日,合同約定租金每月68000元，從第四年起每三年月租金遞增10%(即2005年1月1日至2007年12月31日租金不變，2008年1月1日起按每三年遞增10%)。2009年1月，高*開(kāi)關(guān)將該房產(chǎn)轉讓給你個(gè)人名下，并簽訂了補充合同約定從2009年3月起由你繼續履行原惠州市高*開(kāi)關(guān)制品有限公司與惠州市大*商貿有限公司的房屋租賃合同，租金為68000元一個(gè)月，按照原合同遞增，前四年不遞增，后面每三年遞增10%。

　　你一直按34000元開(kāi)具相應的房屋租賃發(fā)票給惠州市大*商貿有限公司，沒(méi)有開(kāi)票的部分沒(méi)有進(jìn)行相應的納稅申報。租金有部分是通過(guò)現金收款，有部分是通過(guò)銀行收款。

　　你可以提供相關(guān)的房屋租賃合同。但其他資料由于當時(shí)拆遷時(shí)時(shí)間很緊，沒(méi)有搬走相關(guān)資料，所以相關(guān)賬冊、收付款憑證、租金發(fā)票等其他資料已經(jīng)沒(méi)有了，你無(wú)法提供。

　　經(jīng)查詢(xún)你從2009年3月開(kāi)始到2020年12月的納稅申報情況，你在2009年3月開(kāi)始到2020年12月(部分月份未繳納、少繳納或者延遲繳納)基本按照3.4萬(wàn)元的計稅依據繳納房屋租賃相關(guān)稅費，對于實(shí)際收取房租超過(guò)3.4萬(wàn)元的部分未查詢(xún)到你申報或者繳納稅費的數據。

　　你已對上述納稅申報情況進(jìn)行確認，從2009年3月開(kāi)始到2020年12月合計申報繳納房屋出租相關(guān)稅費854649.56元。

　　綜上，從2009年3月至2020年12月惠州市大*商貿有限公司停止經(jīng)營(yíng)，期間142個(gè)月你未按照實(shí)際房屋出租收入申報納稅，造成少繳稅款1,448,057.67元，涉及各稅具體情況如下：

　?、俑鶕?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例》(國務(wù)院令第691號廢止)第一條“在中華人民共和國境內銷(xiāo)售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)勞務(wù))，銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅”、第十二條第一款“營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應稅勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項憑據的當天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定的，從其規定”，《中華人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第四條“條例第一條所稱(chēng)在中華人民共和國境內(以下簡(jiǎn)稱(chēng)境內)提供條例規定的勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，是指：……(三)所轉讓或者出租土地使用權的土地在境內”的規定，你2009年3月至2016年4月出租房產(chǎn)收入應按規定申報繳納營(yíng)業(yè)稅。你已就部分租金收入開(kāi)具發(fā)票并繳納部分營(yíng)業(yè)稅，少申報計稅依據4404504.00元，需補繳營(yíng)業(yè)稅220225.20元。

　?、诟鶕?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條“在中華人民共和國境內銷(xiāo)售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)勞務(wù))，銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅”、第十九條第一款“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：發(fā)生應稅銷(xiāo)售行為，為收訖銷(xiāo)售款項或者取得索取銷(xiāo)售款項憑據的當天;先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當天”,《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規定》第一條第九項第5目“其他個(gè)人出租其取得的不動(dòng)產(chǎn)(不含住房)，應按照5%的征收率計算應納稅額”的規定，你2016年5月至2020年12月出租房產(chǎn)收入應按規定申報繳納增值稅，你已就部分租金收入開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票并繳納部分增值稅，少申報計稅依據3433997.25元，需補繳增值稅171699.99元。

　?、鄹鶕?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》(中華人民共和國國務(wù)院令第588號修訂)第二條“凡繳納消費稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅的單位和個(gè)人，都是城市維護建設稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人)，都應當依照本條例的規定繳納城市維護建設稅。”和第四條“城市維護建設稅稅率如下：納稅人所在地在市區的，稅率為7%;納稅人所在地在縣城、鎮的，稅率為5%;納稅人所在地不在市區、縣城或鎮的，稅率為1%。”的規定，你2009年3月至2020年12月出租房產(chǎn)收入應按規定申報繳納城市建設維護稅，你少申報計稅依據394327.16元，需補繳城市建設維護稅24753.10元。

　?、芨鶕?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第三條“房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據”、第四條“房產(chǎn)稅的稅率，依照房產(chǎn)余值計算繳納的，稅率為1.2%;依照房產(chǎn)租金收入計算繳納的，稅率為12%”，《關(guān)于我省實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(粵財法〔2019〕6號)第一條“對增值稅小規模納稅人減按50%征收資源稅、城市維護建設稅、房產(chǎn)稅、城鎮土地使用稅、印花稅(不含證券交易印花稅)、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加”、第二條“增值稅小規模納稅人已依法享受資源稅、城市維護建設稅、房產(chǎn)稅、城鎮土地使用稅、印花稅、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加其他優(yōu)惠政策的，可迭加享受本通知第一條規定的優(yōu)惠政策”、第三條“本通知執行期限為2019年1月1日至2021年12月31日”的規定，你2009年3月至2020年12月出租房產(chǎn)收入應按規定申報繳納房產(chǎn)稅，少申報計稅依據7854475.53元，需補繳房產(chǎn)稅839972.39元。

　?、莞鶕?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國印花稅暫行條例》第一條“在中華人民共和國境內書(shū)立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人)，應當按照本條例規定繳納印花稅。”、第二條第一款“下列憑證為應納稅憑證：購銷(xiāo)、加工承攬、建設工程承包、財產(chǎn)租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產(chǎn)保險、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證”、第三條“納稅人根據應納稅憑證的性質(zhì)，分別按比例稅率或者按件定額計算應納稅額。具體稅率、稅額的確定，依照本條例所附《印花稅稅目稅率表》執行。應納稅額不足一角的，免納印花稅。應納稅額在一角以上的，其稅額尾數不滿(mǎn)五分的不計，滿(mǎn)五分的按一角計算繳納。”及《中華人民共和國印花稅暫行條例》附件《印花稅稅目稅率表》的規定，你2009年3月至2020年12月出租房產(chǎn)收入應按規定申報繳納印花稅，少申報計稅依據8961100.96元，需補繳納印花稅8098.50元。

　?、薷鶕?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第一條“在中國境內有住所，或者無(wú)住所而一個(gè)納稅年度內在中國境內居住累計滿(mǎn)一百八十三天的個(gè)人，為居民個(gè)人。居民個(gè)人從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個(gè)人所得稅”、第二條“下列各項個(gè)人所得，應當繳納個(gè)人所得稅：...(七)財產(chǎn)租賃所得”、第六條第四款“財產(chǎn)租賃所得，每次收入不超過(guò)四千元的，減除費用八百元;四千元以上的，減除百分之二十的費用，其余額為應納稅所得額”的規定,你2009年3月至2020年12月出租房產(chǎn)收入應按規定申報繳納個(gè)人所得稅，少申報計稅依據7470643.16元，仍需繳納個(gè)人所得稅125917.96元。

　?、吒鶕?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》第二條“在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮土地使用稅(以下簡(jiǎn)稱(chēng)土地使用稅)的納稅人，應當依照本條例的規定繳納土地使用稅。前款所稱(chēng)單位，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會(huì )團體、國家機關(guān)、軍隊以及其他單位;所稱(chēng)個(gè)人，包括個(gè)體工商戶(hù)以及其他個(gè)人”,《關(guān)于我省實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(粵財法〔2019〕6號)第一條“對增值稅小規模納稅人減按50%征收資源稅、城市維護建設稅、房產(chǎn)稅、城鎮土地使用稅、印花稅(不含證券交易印花稅)、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加”、第二條“增值稅小規模納稅人已依法享受資源稅、城市維護建設稅、房產(chǎn)稅、城鎮土地使用稅、印花稅、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加其他優(yōu)惠政策的，可迭加享受本通知第一條規定的優(yōu)惠政策”、第三條“本通知執行期限為2019年1月1日至2021年12月31日”，《關(guān)于公布我市城鎮土地使用稅年稅額標準的通知》(惠財法〔2008〕10號)

　　附件：《惠州市城鎮土地使用稅年稅額標準表》，《關(guān)于調整我市城鎮土地使用稅適用稅額標準的通知》(惠財法〔2017〕13號)附件1：《惠州市城鎮土地使用稅年稅額標準表》附件2：《2017惠州市城鎮土地使用稅適用稅額表》的規定，你為增值稅小規模納稅人，2019年1月1日至2020年12月31日按照相關(guān)規定享受城鎮土地使用稅減按50%征收。

　　根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長(cháng)到五年”、《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細則》第八十二條“稅收征管法第五十二條所稱(chēng)特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數額在10萬(wàn)元以上的”、《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報稅款追繳期限問(wèn)題的批復》(國稅函〔2009〕326號)“稅收征管法第六十四條第二款規定的納稅人不進(jìn)行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長(cháng)至五年”的規定，你未對其土地使用行為進(jìn)行納稅申報，從2009年3月至2020年12月累計稅額252355.50元，超過(guò)10萬(wàn)元，從立案之日2022年3月4日追征期為五年，程碧裕2017年3月至2020年12月已申報繳納城鎮土地使用稅0元，應補繳城鎮土地使用稅57390.53元。

　　你未對土地使用行為進(jìn)行納稅申報，從2009年3月至2020年12月累計稅額252355.50元，超過(guò)10萬(wàn)元，從立案之日2022年3月4日追征期為五年，你2017年3月至2020年12月已申報繳納城鎮土地使用稅0元，應補繳城鎮土地使用稅57390.53元。

　　處罰依據及金額

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任”、《中華人民共和國行政處罰法》第三十六條“違法行為有連續或者繼續狀態(tài)的，從行為終了之日起計算”、《國務(wù)院法制辦公室對湖北省人民政府法制辦公室<關(guān)于如何確認違法行為連續或者繼續狀態(tài)的請示>的復函》(國法函〔2005〕442號)“違法行為的連續狀態(tài)，是指當事人基于同一個(gè)違法故意，連續實(shí)施數個(gè)獨立的行政違法行為，并觸犯同一個(gè)行政處罰規定的情形”的規定，你未按照實(shí)際房屋出租收入申報納稅，造成少繳稅款的行為已構成偷稅。對你少繳應納稅款的偷稅行為處以少繳營(yíng)業(yè)稅、增值稅、城市維護建設稅、個(gè)人所得稅、印花稅、房產(chǎn)稅合計1390667.14元0.5倍的罰款695333.57(計算：1390667.14×50%)元。

　　根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第二款“納稅人不進(jìn)行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”的規定，對你未對土地使用行為進(jìn)行城鎮土地使用稅納稅申報的行為處以追征期五年內未申報的城鎮土地使用稅57390.53元百分之五十的罰款28695.27(計算：57390.53×50%)元。

　　罰款金額(萬(wàn)元)：72.402884

　　沒(méi)收違法所得、沒(méi)收非法財物的金額(萬(wàn)元)：0

　　暫扣或吊銷(xiāo)證照名稱(chēng)及編號：

　　處罰決定日期：2022-07-18

　　處罰有效期：2099-12-31

　　公示截止期：2023-07-18

　　處罰機關(guān)：國家稅務(wù)總局惠州市稅務(wù)局稽查局

　　華稅短評

　　本案的核心問(wèn)題在于偷稅行為是否構成了《行政處罰法》第36條規定的“違法行為有連續或者繼續狀態(tài)的，從行為終了之日起計算”。本文的觀(guān)點(diǎn)是，本案的偷稅行為不應認定為一項連續性行為，稅務(wù)機關(guān)的行為顯然違背《稅收征收管理法》與《行政處罰法》。

　　首先，從文義來(lái)解釋?zhuān)^的連續或者繼續狀態(tài)，指的是一項違法行為具有持續狀態(tài)，例如違法占用他人物品、房屋、土地;非法拘禁等行為。但本案的偷稅行為本質(zhì)上是同類(lèi)不法行為的多次發(fā)生。

　　在涉稅問(wèn)題上，偷稅的構成具有特殊性，這是在于偷稅行為必須進(jìn)行“納稅申報”。無(wú)論是個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅、增值稅等，都需要按月或者按季度、年，向稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表。在納稅申報的時(shí)候，通過(guò)偽造、變造、隱匿、擅自銷(xiāo)毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入偷逃稅款，實(shí)現偷稅的目的。因此，每一個(gè)納稅期限的偷稅行為，應當視為一個(gè)違法行為。雖然同一客體受到了侵犯，但是很難說(shuō)納稅人是基于一個(gè)違法故意。

　　舉一個(gè)簡(jiǎn)單的情況為例，即幾個(gè)偷稅的納稅期限/年度中，如果穿插了納稅人個(gè)別依法納稅的期限/年度，這樣的偷稅行為就失去了連續性。顯然，每個(gè)納稅申報都是相互獨立的，不能說(shuō)這樣的偷稅行為是受一個(gè)違法故意的支配。

　　本文認為，本案中納稅人偷逃稅款的行為，屬于多個(gè)同類(lèi)不法行為的重復發(fā)生，并非《行政處罰法》第36條規定的連續性行為。對其作出的稅務(wù)行政處罰，不應當追溯到五年之前。

　　【晶晶亮簡(jiǎn)評】

　　這個(gè)問(wèn)題在實(shí)踐中爭議很大，所以我把稅務(wù)機關(guān)的處罰和華稅評論，這兩個(gè)截然相反的觀(guān)點(diǎn)都放在這里了，供讀者朋友參考。

　　法律規定很抽象，理解不同有爭議，是很正常的事情。

　　偷稅的連續狀態(tài)如何確認，因缺乏具體的相關(guān)政策依據，在實(shí)務(wù)中界定非常困難。在我看來(lái)，本案例所涉及的偷稅行為可以算是一個(gè)“完美案例”，因為定性偷稅的各個(gè)稅種，因虛假申報少交稅款的行為每個(gè)月持續發(fā)生，完美契合了：當事人基于同一個(gè)違法故意(偷稅)，連續實(shí)施數個(gè)獨立的行政違法行為(虛假申報)，并觸犯同一個(gè)行政處罰規定的情形(稅收征收管理法六十三條)

　　但實(shí)務(wù)中更多的是不完美案例，在上例中，如果企業(yè)某一個(gè)月足額繳納了印花稅，或者某個(gè)申報期房產(chǎn)稅多交了，造成了連續狀態(tài)間斷。這時(shí)候是否會(huì )因為部分稅種中斷了偷稅的連續狀態(tài)，而不能進(jìn)行五年外的追溯處罰呢?

　　如果納稅主體是公司，連續若干年隱匿收入，但因中間某些年度虧損沒(méi)有造成少繳稅款，是否也屬于連續行為中斷?

　　再舉一個(gè)例子，如果某個(gè)公司2016年1月，2017年2月，2018年3月利用虛開(kāi)發(fā)票偷稅少繳增值稅，2019年-2021年隱匿收入偷稅少交企業(yè)所得稅，這樣的違法行為能不能算連續狀態(tài)呢?也就是說(shuō)同樣都是偷稅行為，連續狀態(tài)是按月還是按年來(lái)考量，連續行為能不能分稅種進(jìn)行接力計算?

　　所有這些都沒(méi)有明確規定，只能憑各地執法機關(guān)的理解去執行了，如果發(fā)生爭議，也只能憑借各地人民法院的理解去斷案了。