企業(yè)偷稅逾五年，稅局認定滯納金以稅款本金為上限

近年來(lái)，有關(guān)于醫藥企業(yè)的涉稅案件層出不窮，因醫藥企業(yè)普遍具有收入高、利潤高的特點(diǎn)，一直以來(lái)都是稅務(wù)機關(guān)稽查的重點(diǎn)對象。本文通過(guò)一起醫藥企業(yè)涉稅案例，依據現有立法和司法裁判對稅務(wù)機關(guān)相關(guān)認定進(jìn)行初步探討，以供讀者參考。

　　一、案例引入：某公司少列收入，被稅局定性為偷稅

　　(一)某醫美公司少列收入，被稅務(wù)機關(guān)認定為偷稅

　　2013年至2016年期間，無(wú)錫某醫美公司通過(guò)快錢(qián)支付系統和拉卡拉支付系統收取的部分營(yíng)業(yè)款未入賬，合計少申報營(yíng)業(yè)收入25,123,984.69元。其中2013年少申報營(yíng)業(yè)收2,502,526.21元，2014年少申報營(yíng)業(yè)收入7,291,039.97元，2015年少申報營(yíng)業(yè)收入12,166,064.06元，2016年少申報營(yíng)業(yè)收入3,164,354.46元。稅務(wù)機關(guān)根據《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第六十三條第一款的規定，對無(wú)錫某醫美公司的行為定性為偷稅。

　　(二)某醫美公司偷稅行為被處一倍罰款，并加收滯納金

　　稅務(wù)機關(guān)擬于2022年8月26日之前對無(wú)錫蘇亞2013年—2016年的稅收違法行為作出行政處罰決定：對無(wú)錫某醫美公司上述偷稅行為應補稅款(預計)4,883,476.79元、罰款4,883,476.79元、滯納金4,883,476.79元，合計1,465萬(wàn)元。

　　(三)問(wèn)題的提出：

　　結合全文，本案的關(guān)鍵問(wèn)題主要有二：

　　1.偷稅行為已逾期五年，稅務(wù)機關(guān)是否可以對其行政處罰?

　　2.稅務(wù)機關(guān)追繳滯納金以欠繳稅款為上限，帶給納稅人的思考?

　　二、偷稅已逾期五年，不宜給予行政處罰

　　(一)從立法本意分析

　　行政處罰的追究時(shí)效分為一般時(shí)效和特殊時(shí)效。一般情況下，根據《行政處罰法》之規定，違法行為在兩年內未被發(fā)現的，不再給予行政處罰。特殊情況下，根據《稅收征收管理法》之規定，違法稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發(fā)現的，不再給予行政處罰。據此可知，本案中某醫美公司偷逃企業(yè)所得稅的違法行為應適用特殊情況下五年的追究時(shí)效。

　　結合本案具體案情，判斷本案中某醫美公司的行政違法行為是否已過(guò)五年追究時(shí)效，首先要對違法行為的起算點(diǎn)進(jìn)行判斷，該醫美公司是從2013年至2016年橫跨四個(gè)年度偷逃企業(yè)所得稅，其違法行為的起算點(diǎn)是從每一年獨立起算，還是將四年偷逃企業(yè)所得稅違法行為作為一個(gè)整體行為從2016年起算，取決于違法行為是否有連續或者繼續狀態(tài)，這點(diǎn)在該公司公告中并未體現，即便本案中納稅人是基于同一個(gè)違法故意，連續實(shí)施了數個(gè)獨立的、同類(lèi)的納稅違法行為，并且這些違法行為最終導致的都是國家稅款的流失，那么四年的連續行為可以作為一個(gè)整體違法行為從2016年起算，若至稅務(wù)機關(guān)稽查時(shí)已逾期五年，原則上，不應再適用行政處罰。

　　(二)從司法實(shí)踐分析

　　無(wú)論是沒(méi)有追征期限的偷抗、騙稅違法行為還是其他普通的稅收違法行為，都應當在超過(guò)五年后被發(fā)現時(shí)不予行政處罰，很多稅務(wù)機關(guān)的做法也印證了這一規定：

　　2016年8月10月，內蒙古自治區地方稅務(wù)局直屬第三稽查局向其管轄某煤炭公司下發(fā)《不予稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》，明確提及：對此公司2005-2006年共計在賬簿上多列支出9,959,269.78元，少繳企業(yè)所得稅3,286,559.02元的偷稅行為因為超過(guò)五年期限而做出不予行政處罰的決定。

　　2021年6月24日，楚江某材(證券代碼：00***1)發(fā)布《關(guān)于子公司收到<稅務(wù)處理決定書(shū)>、<不予稅務(wù)行政處罰決定書(shū)>的公告》(公告編號：2021-084)披露：楚江某材全資子公司某銅業(yè)有限公司收到國家稅務(wù)總局某市稅務(wù)局第一稽查局《稅務(wù)處理決定書(shū)》(清稅一稽處﹝2021﹞6號)《不予稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》(清稅一稽不罰﹝2021﹞2號)。楚江某材全資子公司某銅業(yè)有限公司2011-2014年虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票118份，2019年3月12日起對楚江某材全資子公司某銅業(yè)有限公司2011年1月1日至2014年12月31日的涉稅情況進(jìn)行檢查核實(shí)才發(fā)現，已經(jīng)超過(guò)5年，決定不予行政處罰。

　　國家稅務(wù)總局某市稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處罰決定書(shū)泰稅二稽罰[2022]17號，明確提及：處罰依據(一)《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十六條“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發(fā)現的，不再給予行政處罰”。由于你單位取得上述發(fā)票最后抵扣稅款所屬期為2016年6月，增值稅實(shí)際申報時(shí)間為2016年7月7日，而某市稅務(wù)局第三稽查局發(fā)出《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》時(shí)間為2021年10月18日，已超出五年。故對你單位偷稅行為不予行政處罰。

　　綜上所述，個(gè)別稅務(wù)機關(guān)在實(shí)際執行時(shí)會(huì )把稅款追征期限認為是稅收違法行為的追罰期限，這種理解是有誤的，稅務(wù)機關(guān)大都是認為偷稅行為超過(guò)五年被發(fā)現的則不再給予行政處罰，個(gè)別稅務(wù)機關(guān)即便給予納稅人處罰也是對稅收法律理解有誤導致，相信隨著(zhù)對法律理解的不斷加深，這種做法會(huì )被糾正。

　　三、本案滯納金以欠繳稅款為上限

　　(一)從立法本意分析

　　根據《稅收征收管理法》及《稅收征收管理法實(shí)施細則》之規定：納稅人未按照規定期限繳納稅款的，從滯納稅款之日起，每日按照納稅人滯納稅款的萬(wàn)分之五計算滯納金金額;加收滯納金的起始時(shí)間，為法律、行政法規規定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限屆滿(mǎn)次日起;加收滯納金的截止時(shí)間為納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。

　　結合本案具體案情，某醫美公司偷逃企業(yè)所得稅，滯納金的起算時(shí)間應當自年度終了之日起五個(gè)月內，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。即2016年度的企業(yè)所得稅應在2017年5月底之前繳納，2015年度的企業(yè)所得稅應在2016年5月底之前繳納，2014年度的企業(yè)所得稅應在2015年5月底之前繳納，2013年度的企業(yè)所得稅應在2014年5月底之前繳納。根據該公司公告中給出的信息粗略估算，在正常年份(365天)，稅款逾期1年的，滯納金金額是滯納稅款的0.1825倍(365*萬(wàn)分之五)，該公司2016年度少申報收入企業(yè)所得稅逾期的時(shí)間就已超過(guò)5年，按《稅收征收管理法》計算的滯納金將會(huì )遠超稅款。

　　因為在《稅收征收管理法》中，對于滯納金的上限并沒(méi)有明確的規定。如果滯納的時(shí)間過(guò)長(cháng)，從納稅人角度，負擔未免過(guò)重，從法律適用角度來(lái)說(shuō)，也背離立法初衷。

　　首先，滯納金在國家稅務(wù)總局征收管理局出版的《新稅收征收管理法及其實(shí)施細則釋義》(2002年9月版)一書(shū)中，有明確的釋義：“滯納金是一種執行罰，是當事人不及時(shí)履行他所不能代替履行的義務(wù)時(shí)，國家行政機關(guān)對其采用課以財產(chǎn)上新的給付義務(wù)的辦法，也就是在經(jīng)濟上加重義務(wù)，促進(jìn)其履行義務(wù)。執行罰不同于行政處罰，行政處罰是因公民、法人或者其他組織違反行政法上的義務(wù)，而受到的行政制裁。稅務(wù)行政處罰是行政處罰的一種。執行罰的目的不在于制裁，而在于促使違反行政法上的義務(wù)的公民、法人或者其他組織盡快履行義務(wù)”。根據滯納金的核心要義可知，行政法學(xué)理論上滯納金不是一種處罰，而是一種督促方法。不是針對非法行為的制裁，而是強制實(shí)施將來(lái)行為的手段。這種法理背景下，加處罰款或者滯納金的數額超過(guò)金錢(qián)給付的數額的做法是不合適的。

　　其次，《行政強制法》作為一般法，是規范所有行政強制的設定和實(shí)施的法律規范，是規范我國行政機關(guān)執法的法律文件。稅務(wù)機關(guān)作為我國執法部門(mén)，自然也要受其制約，其制定的《稅收征收管理法》作為特別法，在沒(méi)有制定特殊規定的情形下，要嚴格適用一般法的規定?！抖愂照魇展芾矸ā分?，針對滯納金的規定，只明確了納稅人未按照規定期限繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。其中，并沒(méi)有對滯納金的上限作出明示規定。此時(shí)，稅務(wù)機關(guān)在執法時(shí)要嚴格參照《行政強制法》中有關(guān)滯納金的規定，立法者明確規定加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數額。

　　再次，《稅收征收管理法》作為稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行稅收征管活動(dòng)的法律依據和準則，屬于行政法的范疇，應當遵循行政法中的一般原則——比例原則?！抖愂照魇展芾矸ā返谖迨l第三款規定對于偷稅、抗稅、騙稅行為，稅務(wù)機關(guān)可以無(wú)限期追征，這樣就可能會(huì )形成“天價(jià)”滯納金的情形。這種情況下，行為人將面臨著(zhù)沉重的經(jīng)濟負擔，這種稅款和滯納金不成比例的情形，無(wú)疑對行為人的財產(chǎn)權利造成了過(guò)度的影響。因此，設定稅款滯納金時(shí)應規定加處滯納金的上限。個(gè)別稅務(wù)機關(guān)將滯納金金額超過(guò)欠繳稅款額的做法，明顯違背了行政法的基本原則。

　　最后，根據《行政強制法》第四十五條規定：加處罰款或者滯納金不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數額，這是法律強制性規定，稅務(wù)機關(guān)作為我國執法部門(mén)，當然不能違背。

　　(二)從司法實(shí)踐分析

　　在實(shí)踐中，公檢法及稅務(wù)機關(guān)也越來(lái)越傾向于作出“對稅收滯納金以欠繳稅款為上限”的司法處理。

　　濟南市中級人民法院某破產(chǎn)債權確認糾紛二審民事判決書(shū)(2019)魯01民終4926號中，明確提及：加收滯納金系納稅人未在法律規定期限內完稅的一種處罰舉措，系行政強制執行的一種方式，一審法院對此認定并無(wú)不當?！?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國行政強制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數額。”建材公司管理人認定的滯納金數額，符合法律規定。對于槐蔭稅務(wù)局要求建材公司管理人確認超出本金的稅款滯納金，不符合法律規定，不應支持。

　　遼寧省遼陽(yáng)市中級人民法院行政裁定書(shū)(2020)遼10行終64號中，明確提及：上述各項中的稅費滯納金從每筆稅費款滯納之日起據實(shí)計算，按日加收滯納稅費款萬(wàn)分之五的滯納金,至實(shí)際繳納稅費款之日止。依據《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規定，加收的滯納金以稅費本金一倍為限。

　　國家稅務(wù)總局某市稅務(wù)局稽查局稅務(wù)處理決定書(shū)茂稅稽處[2021]18號中，明確提及：(三)根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條的規定，對你公司多報免抵稅額而少繳的2015年8月、2015年10月增值稅合計424,978.51元，從稅款滯納之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。同時(shí)，根據《中華人民共和國行政強制法》第四十五條的規定，對少繳稅款加收的滯納金不超出少繳稅款金額。

　　綜前所述，隨著(zhù)公檢法以及稅務(wù)機關(guān)執法越來(lái)越規范，對滯納金以欠繳數額為上限的相關(guān)案例也會(huì )增加，但具體到個(gè)案中，對滯納金數額的確定還要依據具體案情和稅局依據，為避免逾期帶來(lái)的困擾，在此提醒廣大納稅人，對欠繳的稅款要及時(shí)上繳，對滯納金也要在規定的時(shí)間內繳納。

　　四、對企業(yè)的合規建議

　　(一)注重經(jīng)營(yíng)管理，交易憑證留痕

　　事前：建立全稅種的企業(yè)發(fā)票管理數據庫，通過(guò)技術(shù)和設備的升級將所有發(fā)票信息錄入數據庫，并與企業(yè)的庫存、財務(wù)等數據進(jìn)行相互匹配驗證，為企業(yè)決策層以及相關(guān)崗位人員提供全面的發(fā)票信息。

　　事中：一、建立上下游企業(yè)涉稅信息數據庫，對上下游企業(yè)情況進(jìn)行全面掌握，積極獲取相關(guān)企業(yè)的發(fā)票數據，確保與上下游的交易真實(shí)有效，發(fā)票信息準確無(wú)誤;二、對醫藥代表等員工報銷(xiāo)申請材料上傳報賬平臺系統審核和備查，根據對發(fā)票等相關(guān)報銷(xiāo)材料的核查結果同步財務(wù)付款系統，有效攔截問(wèn)題發(fā)票的付款;三、對于采購環(huán)節發(fā)票通過(guò)OCR等技術(shù)手段將紙質(zhì)發(fā)票錄入系統進(jìn)行自動(dòng)化驗證。

　　事后：醫藥企業(yè)有必要建立一套覆蓋整個(gè)業(yè)務(wù)流程的發(fā)票管理數字化系統，以實(shí)現發(fā)票風(fēng)險信息的采集、分析、評估和反饋等環(huán)節的緊密銜接。

　　同時(shí)，建議醫藥企業(yè)在交易前對交易對方做必要的了解，通過(guò)對交易對方經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)規模、企業(yè)資質(zhì)等相關(guān)情況的考察，評估相應的風(fēng)險。同時(shí)要保存好能夠證明屬于真實(shí)交易的證明材料，包括但不限于合同、資金往來(lái)書(shū)證、收發(fā)貨確認單、運輸單據、銀行流水、收付款申請單、收付款記錄，以及與之相匹配的發(fā)票來(lái)佐證交易的真實(shí)性。一旦發(fā)現供貨企業(yè)提供的貨物有異常，就應當引起警惕，做進(jìn)一步的追查，可以要求供貨企業(yè)提供有關(guān)的證明材料，對有重大疑點(diǎn)的貨物，盡量不要購進(jìn)。

　　(二)重視稅務(wù)稽查，防范法律風(fēng)險

　　首先，面對稅務(wù)稽查，企業(yè)應該了解稅務(wù)稽查中選案、實(shí)施、審理、執行等稽查程序與方法，研究分析自查提綱、掌握自查焦點(diǎn)，制定既符合自身利益又順應稽查局要求的《稅務(wù)自查應對方案》，并根據財務(wù)制度和稅收法律法規開(kāi)展自查。醫藥企業(yè)自查階段發(fā)現涉嫌違法的，應當及時(shí)采取補救措施如補繳稅款等，以免進(jìn)入行政處罰程序。

　　其次，企業(yè)在面臨稅務(wù)機關(guān)檢查時(shí)，應積極配合稅務(wù)機關(guān)檢查，不要妄圖隱匿、銷(xiāo)毀賬簿資料、業(yè)務(wù)材料等涉稅材料，更不可拒絕或者阻止檢查人員記錄、錄音、錄像、照相與案件有關(guān)資料。以上做法不僅無(wú)濟于事，反而會(huì )徒增企業(yè)涉稅風(fēng)險，相關(guān)責任人甚至會(huì )因此承擔相應的行政責任，構成犯罪的甚至會(huì )追究其刑事責任。尤其是對已經(jīng)收到稅務(wù)處理、處罰通知書(shū)的醫藥企業(yè)，應當盡快搜集相關(guān)交易真實(shí)性證據，積極行使提起復議、行政訴訟的權利。

　　綜上所述，藥企應充分重視與稅務(wù)機關(guān)的溝通，一旦因偷稅被稅務(wù)機關(guān)立案稽查，應當積極與稅務(wù)機關(guān)溝通，或聘請稅務(wù)律師介入，通過(guò)行政處罰聽(tīng)證、行政復議等程序在行政程序階段化解爭議，確有偷稅行為的，積極籌措補繳稅款，與稅務(wù)機關(guān)保持良性溝通，避免被移送司法機關(guān)而被追究逃稅刑事責任風(fēng)險。