房地產(chǎn)行業(yè)有限合伙企業(yè)自然人合伙人利息所得

項目“跟投”和員工激勵已經(jīng)在各大房地產(chǎn)企業(yè)得到廣泛應用，業(yè)務(wù)模式一般為資方或員工成立有限合伙企業(yè)并對地產(chǎn)項目公司進(jìn)行投資，形式可能是純債務(wù)，即與房地產(chǎn)企業(yè)往來(lái)借款、或者權益性即持有項目公司部分股權、甚至有可能是債+股的混合模式。

　　對于有限合伙企業(yè)取得項目公司分回的利息或股息(紅利)，需要向下層分配，即考慮合伙人的類(lèi)型，作為自然人合伙人取得合伙企業(yè)分配的利息所得，應當首先思考其所得類(lèi)型。這個(gè)問(wèn)題長(cháng)期困擾著(zhù)很多財務(wù)朋友們，因為利息的所得性質(zhì)一直存在爭議，直到稅法政策不斷完善后才逐漸明晰。

　　一、利息所得性質(zhì)的界定

　　個(gè)人所得稅現行的征收模式為分類(lèi)征收制、綜合征收制相結合的混合征收制。首先可以肯定的是利息所得不屬于綜合所得的四類(lèi)(工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權使用費)，因此我們將目光投向了分類(lèi)所得的五類(lèi)。

　　和利息所得的性質(zhì)比較沾邊的有：“經(jīng)營(yíng)所得”或“利息、股息、紅利”所得。爭議點(diǎn)也主要出現在這里。

　　觀(guān)點(diǎn)一、認為將合伙企業(yè)取得利息所得界定為“經(jīng)營(yíng)所得”讓自然人合伙人交稅的依據主要是財稅〔2000〕91號《關(guān)于個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規定》的通知，其中附件1第四條中對合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得進(jìn)行了清晰的界定，即從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)取得的各項收入包含“利息收入”。如果按照91號文的規定，則自然人合伙人應當適用適用5%～35%的五級超額累進(jìn)稅率，并按照經(jīng)營(yíng)所得的相關(guān)規定進(jìn)行納稅申報。

　　觀(guān)點(diǎn)二、認為自然人合伙人自合伙企業(yè)取得的利息所得，應當按照“利息、股息、紅利”(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“利股紅”)所得繳納個(gè)人所得稅，依據國稅函〔2001〕84號《關(guān)于個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規定》執行口徑的通知，其中第二條非常清晰指出以合伙企業(yè)名義對外投資分回的利息，再分配給自然人合伙人應當按照“利股紅”所得繳納個(gè)人所得稅?；?4號文的文件原文及對業(yè)務(wù)的解釋?zhuān)P者認為更加貼合房地產(chǎn)有限合伙企業(yè)取得利息及向下分配的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。因此，應當將自然人合伙人取得的利息所得分類(lèi)為“利息、股息、紅利”所得并按20%繳納個(gè)人所得稅。

　　除此之外，將利息歸類(lèi)為“利股紅”所得，可以避免自然人直接投資的稅率與通過(guò)合伙企業(yè)投資的稅負產(chǎn)生不均衡，即不再對投資(借款)渠道產(chǎn)生稅收上的“歧視”。

　　二、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、申報方式等

　　根據《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》、國家稅務(wù)總局公告2018年第61號關(guān)于發(fā)布《個(gè)人所得稅扣繳申報管理辦法(試行)》的公告等相關(guān)文件的統一要求，“利股紅”所得的申報方式為支付方代扣代繳，并由扣繳方并按月或按次為所得個(gè)人進(jìn)行納稅申報。

　　以下我們分問(wèn)題進(jìn)行探討。

　　1、“利股紅”所得以取得收入或支付為納稅義務(wù)發(fā)生。如果合伙企業(yè)層面取得利息收入，但并未向底層合伙人分配，是否可以延緩“利股紅”個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間?

　　筆者認為合伙企業(yè)應當在取得利息收入時(shí)為自然人合伙人代扣代繳個(gè)人所得稅，即不因分配延時(shí)而延誤代扣代繳義務(wù)，理由還是基于合伙企業(yè)的穿透原則。合伙企業(yè)本身并不承擔所得稅，而需要穿透到底層合伙人(具體文件可以參考財稅〔2008〕159號2第三條)，因此不存在所謂“不分不稅”的方式，合伙企業(yè)應當將經(jīng)營(yíng)所得、其他所得及留存所得及時(shí)分攤給合伙人，這里強調的是分攤納稅，而不是實(shí)際分配，即使未實(shí)際分配在合伙企業(yè)層面也需要分攤后繳納所得稅。

　　2、作為代扣代繳義務(wù)人如果不按時(shí)履行義務(wù)，后續會(huì )有什么處罰?如果未及時(shí)為自然人合伙人代扣代繳個(gè)稅如何補救?

　　根據《稅收征管法》第五章第六十二條的規定，扣繳義務(wù)人未按規定期限履行義務(wù)，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，可以處二千元以下的罰款;情節嚴重的，可以處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。

　　這里需要明確代扣代繳義務(wù)人會(huì )被處以罰款，但因晚繳稅款導致的滯納金是由納稅義務(wù)人自己承擔的(自然人合伙人)。

　　如果代扣代繳義務(wù)人未按期申報，作為納稅義務(wù)人可以自行申報，最晚時(shí)間不得超過(guò)取得所得的次年6月30日，具體規定可以參看國家稅務(wù)總局公告2018年61號第十至第十一條的規定。

　　3、如果合伙企業(yè)的形式為多層嵌套，即合伙企業(yè)的合伙人可能還是一家合伙企業(yè)，需要向下穿透多層后最底層才是自然人合伙人，此時(shí)到底如何界定扣繳義務(wù)人，即應當由誰(shuí)承擔最終的個(gè)人所得稅“利股紅”代扣代繳義務(wù)呢?

　　根據國稅函〔1996〕602號第三條對個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)人的認定，核心判斷標準為該對象是否對支付金額有決定權，如果涉及雙層嵌套，則一般認為最底層合伙企業(yè)應當為自然人合伙人履行個(gè)稅扣繳義務(wù)。但是目前尚無(wú)更加確切的稅法政策可以支撐筆者的這一觀(guān)點(diǎn)，有待進(jìn)一步完善和明確。

　　4、合伙企業(yè)在為自然人合伙人代扣代繳“利股紅”所得的個(gè)人所得稅時(shí)，是否可以扣除合伙企業(yè)的資金成本?

　　當然是不可以，因為“利股紅”所得本身是無(wú)扣除的，即納稅人應當按照所得的全額*20%繳納個(gè)人所得稅。