建造臨時(shí)售樓部房地產(chǎn)企業(yè)如何財稅處理

建造臨時(shí)售樓部房地產(chǎn)企業(yè)如何財稅處理

　營(yíng)銷(xiāo)設施建造費用是指為了有利于營(yíng)銷(xiāo)項目的開(kāi)產(chǎn)品而建造的不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生的建造支出以及裝修支出。對于建造在項目紅線(xiàn)內、主體之外，并且將來(lái)會(huì )拆除的臨時(shí)售樓部發(fā)生的建造費用以及裝修支出如何財稅處理?

　　一、企業(yè)所得稅方面，根據國稅發(fā)[2009]31號第二十七條規定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出的內容包括土地征用費及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費和開(kāi)發(fā)間接費六大項。其中間接費指企業(yè)為直接組織和管理開(kāi)發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動(dòng)保護費、工程管理費、周轉房攤銷(xiāo)以及項目營(yíng)銷(xiāo)設施建造費等。即主體外的建造臨時(shí)售樓部所發(fā)生的費用應當予以資本化，通過(guò)“開(kāi)發(fā)成本----開(kāi)發(fā)間接費----項目營(yíng)銷(xiāo)設施建設”核算。也就是說(shuō)，從企業(yè)所得稅的角度，所有營(yíng)銷(xiāo)設施建造費是屬于開(kāi)發(fā)商品房的必然成本，所以，建造臨時(shí)售樓部的費用應當計入開(kāi)發(fā)成本。

　　二、土地增值稅方面，2010年8月23日，國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司解答：房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)小區內、主體外修建臨時(shí)建筑物作為售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設計、建造、裝修費用，應計入房地產(chǎn)銷(xiāo)售費用扣除。售樓部、樣板房?jì)鹊馁Y產(chǎn)，如空調、電視機等資產(chǎn)性購置支出，不得在銷(xiāo)售費用中列支。從稅總納稅服務(wù)司的解答中不難看出，房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)小區內、主體外修建臨時(shí)性建筑物作為售樓部的，其發(fā)生的設計、建造、裝修等費用，不得在土地增值稅稅前扣(如果是在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品中經(jīng)裝修作為售樓部，其裝修成本最終會(huì )通過(guò)售樓部銷(xiāo)售價(jià)格當中得以補償，按照受益原則，所以其裝修成本可以在土地增值稅稅前扣除，并且可以作為加計扣除的基數)。在計算土地增值稅時(shí)，建造臨時(shí)售樓費用應作為銷(xiāo)售費用處理，而銷(xiāo)售費用已按照統一的比例計算扣除，因此不再另行扣除，更不允許作為加計扣除的基數。也就是說(shuō)，從土地增值稅的角度，建造臨時(shí)售樓部所發(fā)生的費用屬于銷(xiāo)售商品房的必然費用，所以計入銷(xiāo)售費用。

　　三、房產(chǎn)稅方面，《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規定〉、〈關(guān)于車(chē)船使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規定〉的通知》(財稅地[1986]8號)第二十一條明確規定：“凡是在基建工地為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車(chē)房等臨時(shí)性房屋，不論是施工企業(yè)自行建造還是由基建單位出資建造交施工企業(yè)使用的，在施工期間，一律免征房產(chǎn)稅。但是，如果在基建工程結束以后，施工企業(yè)將這種臨時(shí)性房屋交還或者估價(jià)轉讓給基建單位的，應當從基建單位接收的次月起，依照規定征收房產(chǎn)稅。”第十九條還明確：“納稅人自建的房屋，自建成之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人委托施工企業(yè)建設的房屋，從辦理驗收手續之次月起征收房產(chǎn)稅。”該文件對不予征稅的臨時(shí)性建筑物要求必須同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件：其一必須為基建工地服務(wù)，其二必須處于施工期間。相反如果基建工程結束，臨時(shí)性建筑物歸基建單位使用，則須從基建單位使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。

　　由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為銷(xiāo)售房屋而建造的臨時(shí)設施售樓部不屬于財稅地[1986]8號文件第二十一條免征房產(chǎn)稅的列舉范圍，因此，開(kāi)發(fā)企業(yè)建造的營(yíng)銷(xiāo)臨時(shí)設施應當自建造完畢并投入使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。納稅人需要特別注意，根據《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)第三條規定：“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無(wú)論會(huì )計上如何核算，房產(chǎn)原值均應包含地價(jià)，包括為取得土地使用權支付的價(jià)款、開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產(chǎn)原值的地價(jià)。”由于根據房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì )計處理的相關(guān)規定，臨時(shí)設施的售樓部營(yíng)銷(xiāo)設施歸集的成本費用，只有建造成本，沒(méi)有包括土地成本。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在計算為銷(xiāo)售房屋而建造的售樓部的房產(chǎn)稅時(shí)，必須要要考慮土地成本因素。當然，如果是在紅線(xiàn)外租入土地上建造的臨時(shí)售樓部可以不用考慮土地成本。

　　四、會(huì )計處理。在具體實(shí)物中，有的財務(wù)人員將售樓部的臨建費用歸集為固定資產(chǎn)—臨時(shí)建筑物，通過(guò)計提折舊計入“銷(xiāo)售費用”。而企業(yè)所得稅規定營(yíng)銷(xiāo)設施的建造費要計入開(kāi)發(fā)間接費用，結轉成本計入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。由此產(chǎn)生的稅會(huì )差異很大。而根據財會(huì )[2013]17號關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》的通知規定：開(kāi)發(fā)間接費，指企業(yè)為直接組織和管理開(kāi)發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其直接歸屬于成本核算對象的工程監理費、造價(jià)審核費、結算審核費、工程保險費等。營(yíng)銷(xiāo)設施建造費用在企業(yè)所得稅口徑很清晰，應計入開(kāi)發(fā)間接費用---營(yíng)銷(xiāo)設施建造費科目;但在財會(huì )口徑?jīng)]有正列舉，開(kāi)發(fā)間接費用中歸集直接組織和管理開(kāi)發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其直接歸屬于成本核算對象的相關(guān)支出。建議：可按稅法規定同步操作進(jìn)行會(huì )計處理，在“開(kāi)發(fā)間接費用---營(yíng)銷(xiāo)設施建造費”科目歸集核算，以避免稅會(huì )差異納稅調整產(chǎn)生不必要的麻煩。

　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)售樓部相關(guān)的支出一般包括：裝修費(硬、軟裝)、物料(現場(chǎng)服務(wù))、人員工資等。(見(jiàn)下圖)

　　以下分別為大家講解售樓部各類(lèi)支出的稅會(huì )處理。

　　1、售樓部租金

　　分析：一般項目范圍內售樓部不存在支付租金問(wèn)題，因此該租金后續應當費用化，不可計入項目開(kāi)發(fā)成本中。如租期超過(guò)1年，且一次性全額支付，建議先計入“長(cháng)期待攤費用”，然后再分月確認為“銷(xiāo)售費用-租賃費”。

　　如果租期短于1年，則可以在發(fā)生時(shí)直接費用化，無(wú)需在“長(cháng)期待攤費用科目進(jìn)行歸集。

　　2、售樓部裝修費(硬裝)

　　分析：判斷項目“紅線(xiàn)”范圍是核心。

　　1)紅線(xiàn)外

　　金額較大先計入“長(cháng)期待攤費用”(注：該科目為資產(chǎn)類(lèi)科目)，后續在剩余租賃期限(租賃期-裝修占用時(shí)間)內進(jìn)行攤銷(xiāo)。金額較小可以直接費用化(銷(xiāo)售費用)。

　　2)紅線(xiàn)內

　　主體建筑內：開(kāi)發(fā)成本-建安工程費-裝修工程費;

　　主體建筑外臨建：銷(xiāo)售費用-營(yíng)銷(xiāo)設施建造費。

　　3、售樓部軟裝(家具、裝飾品等)

　　此類(lèi)支出筆者認為不需要區分紅線(xiàn)范圍，也不需要區分主體范圍，均不可資本化，應當在購進(jìn)后確認為“固定資產(chǎn)”或者一次性計入“銷(xiāo)售費用”，計入固定資產(chǎn)的后續通過(guò)折舊方式分攤計入“銷(xiāo)售費用”。

　　注：文物、藝術(shù)品，因不會(huì )發(fā)生折舊，價(jià)值還會(huì )隨著(zhù)時(shí)間推移而增加，應當作為“投資資產(chǎn)”處理。

　　4、售樓部現場(chǎng)物料

　　物料主要是售樓部現場(chǎng)客戶(hù)到訪(fǎng)時(shí)使用的玻璃杯、紙巾、洗手液等耗材。

　　如果由地產(chǎn)公司承擔，可計入“銷(xiāo)售費用”或者“周轉材料-低值易耗品”，前者賬務(wù)處理簡(jiǎn)單，后者更便于賬面統計和控制花銷(xiāo)，防止物料丟失，本質(zhì)上此類(lèi)支出金額不會(huì )太大，無(wú)論哪種賬務(wù)處理方式對會(huì )計利潤的影響都不大。

　　這里想特別說(shuō)一下，如果售樓部現場(chǎng)有前期獨立物業(yè)參與，則需要界定由房地產(chǎn)企業(yè)或前期物業(yè)公司承擔此類(lèi)支出。如果由前期物業(yè)公司承擔，則由物業(yè)公司進(jìn)行成本核算。

　　5、售樓部人員工資

　　此類(lèi)支出不受紅線(xiàn)范圍、主體范圍的影響。

　　售樓部現場(chǎng)，無(wú)論是銷(xiāo)售人員、現場(chǎng)服務(wù)人員或者是財務(wù)人員，其工資都應當費用化，無(wú)法計入項目“開(kāi)發(fā)成本”。

　　接下來(lái)我們再討論一下售樓部支出的涉稅處理。

　　增值稅

　　只要房企項目為一般計稅且取得符合進(jìn)項抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，筆者認為售樓部支出增值稅進(jìn)項可以正常抵扣。

　　企業(yè)所得稅

　　屬于真實(shí)、相關(guān)、合理的支出可以用于稅前扣除。但是需要考慮是一次性扣除還是分攤扣除，即是否適用所得稅權責發(fā)生制的要求。其中，租金、大額裝修費用建議還是分攤扣除，提早全額扣除形成虧損，項目建設期較長(cháng)，可能面臨虧損可彌補期限逾期等問(wèn)題。帶后續收入確認后分攤產(chǎn)生的扣除金額也可以平抑所得稅壓力。

　　土地增值稅

　　扣除條件較為嚴格，取得合理合規的票據至關(guān)重要，如果是主體內的建安成本筆者提醒要注意發(fā)票備注欄的填寫(xiě)要求，以防后續引發(fā)稅企爭議面臨納稅調整。

　　2008年12月的解析——

臨時(shí)售樓處是否需要繳納房產(chǎn)稅？

　　我們公司在工地邊上建造了一些景觀(guān)帶，并在其中建造了一幢臨時(shí)建筑作為售樓部，根據我們和當地政府的約定在我們項目接受后這個(gè)景觀(guān)帶要交給政府作為公共景觀(guān)，而售樓部也需要拆除。請問(wèn)就這個(gè)臨時(shí)售樓部，我們在拆除前的使用過(guò)程中是否需要繳納房產(chǎn)稅？

　　根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車(chē)船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問(wèn)題的解釋與規定》（財稅地字[1987]3號）的規定：

　　關(guān)于“房產(chǎn)”的解釋

　　“房產(chǎn)”是以房屋形態(tài)表現的財產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護結構（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們在其中生產(chǎn)，工作，學(xué)習，娛樂(lè )，居住或儲藏物資的場(chǎng)所。

　　獨立于房屋之外的建筑物，如圍墻，煙囪，水塔，變電塔，油池油柜，酒窖菜窖，酒精池，糖蜜池，室外游泳池，玻璃暖房，磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)。

　　《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規定〉、〈關(guān)于車(chē)船使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規定〉的通知》（財稅地[1986]8號）二十一、關(guān)于基建工地的臨時(shí)性房屋，應否征收房產(chǎn)稅？
　　
　　凡是在基建工地為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車(chē)房等臨時(shí)性房屋，不論是施工企業(yè)自行建造還是由基建單位出資建造交施工企業(yè)使用的，在施工期間，一律免征房產(chǎn)稅。但是，如果在基建工程結束以后，施工企業(yè)將這種臨時(shí)性房屋交還或者估價(jià)轉讓給基建單位的，應當從基建單位接收的次月起，依照法規征收房產(chǎn)稅。

　　所述臨時(shí)售樓處，我們理解不符合財稅地[1986]8號中免征房產(chǎn)稅的臨時(shí)性房屋，應按規定繳納房產(chǎn)稅。

　　仔細分析，可以發(fā)現財稅地[1986]8號文第二十一條規定不予征稅的“臨時(shí)性建筑物”必須同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件：其一必須為基建工地服務(wù)，其二必須處于施工期間。相反如果基建工程結束，臨時(shí)性建筑物歸基建單位使用，則須從基建單位使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的售樓部等臨時(shí)建筑物顯然不是為基建工地服務(wù)，而是為售樓服務(wù)，因而不能滿(mǎn)足不征房產(chǎn)稅的兩個(gè)條件。如果這一臨時(shí)建筑物為施工單位所建，這一臨時(shí)建筑物也已經(jīng)交與開(kāi)發(fā)公司，并且開(kāi)發(fā)公司也已經(jīng)在實(shí)質(zhì)使用，因而應當從開(kāi)發(fā)公司接受臨時(shí)建筑物的次月起繳納房產(chǎn)稅。如果臨時(shí)建筑物由開(kāi)發(fā)公司自己建造，那么按照上述文件第十九條的規定，開(kāi)發(fā)公司也應當從該臨時(shí)建筑物使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。

　　也就是說(shuō)無(wú)論這些臨時(shí)建筑物是哪一方建造的，都須繳納房產(chǎn)稅。