什么是合同履約成本？

如何辨別“合同履約成本”?

　　前言

　　2017年國家出臺了《企業(yè)會(huì )計準則第14號—收入》，簡(jiǎn)稱(chēng)新收入準則，并要求企業(yè)在2018年1月1號開(kāi)始實(shí)行。

　　之所以做了比較大幅度的修改原因，主要還是經(jīng)濟業(yè)務(wù)形態(tài)在最近十年的模式變動(dòng)較大，現有的收入準則已很難滿(mǎn)足核算需求，導致實(shí)務(wù)中的問(wèn)題沒(méi)法得到很好的解決，也是一直爭議不斷。

　　不停的修修補補也不是長(cháng)久之計，索性推倒重來(lái)，重構底層邏輯，夯實(shí)基礎，以一套框架來(lái)解釋所有場(chǎng)景，以不變應萬(wàn)變。所以也不得不引入了很多抽象的概念，也加大了學(xué)習的難度。

　　今天島主給各位同學(xué)講解下合同履約成本。

　　定義

　　企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會(huì )計準則規范范圍且同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)：

　　(一)該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關(guān)，包括直接人工、直接材料、制造費用(或類(lèi)似費用)、明確由客戶(hù)承擔的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本;

　　(二)該成本增加了企業(yè)未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源;

　　(三)該成本預期能夠收回。

　　《企業(yè)會(huì )計準則第14號—收入》第二十六條

　　解析：

　　這個(gè)定義看不出太多東西，得通過(guò)最后的案例講解才能明白。

　　概括來(lái)說(shuō)：

　　1、合同履約成本是資產(chǎn)類(lèi)科目。

　　它首先是成本類(lèi)科目，用來(lái)歸集履約過(guò)程中發(fā)生的成本，但在報表上，在“存貨”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項目中填列，進(jìn)而是資產(chǎn)類(lèi)科目。存貨成本通過(guò)“生產(chǎn)成本，開(kāi)發(fā)成本”等科目核算，購建固定資產(chǎn)的成本我們通過(guò)“在建工程”來(lái)核算，無(wú)形資產(chǎn)成本通過(guò)"研發(fā)支出"來(lái)核算，那么為履行合同發(fā)生的成本，我們通過(guò)合同履約成本科目來(lái)核算，是未確認收入前成本的過(guò)渡科目，最終是要結轉至主營(yíng)業(yè)務(wù)成本科目的。類(lèi)比成“在建工程”就比較好理解。

　　2、由直接相關(guān)的料工費組成，就像產(chǎn)品成本構成原理一樣。僅與該合同直接相關(guān)，由客戶(hù)承擔并未來(lái)會(huì )收回成本。也就是具備專(zhuān)屬性。

　　3、這句話(huà)就比較抽象。舉例來(lái)說(shuō)，我們賣(mài)給客戶(hù)一套管理軟件，但需要給客戶(hù)提供實(shí)施咨詢(xún)以及測試服務(wù)，這是這項銷(xiāo)售行為必不可少的部分，該服務(wù)與該合同直接相關(guān)，且增加了未來(lái)履行履約資源的義務(wù)。

　　4、是資產(chǎn)，未來(lái)就能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的流入。這里的收回說(shuō)的是連本帶利收回，當然站在現在看，只是預期嘍。

　　這里注意串聯(lián)下滿(mǎn)足某一時(shí)段內履行條件的履約義務(wù)中，“企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”這個(gè)知識點(diǎn)。

　　記憶小貼士：專(zhuān)屬性、可收回

　　會(huì )計賬務(wù)處理為：

　　借：合同履約成本

　　貸：原材料、應付職工薪酬等

　　例外

　　企業(yè)應當在下列支出發(fā)生時(shí)，將其計入當期損益：

　　(一)管理費用。

　　(二)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用(或類(lèi)似費用)，這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價(jià)格中。

　　(三)與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出。

　　(四)無(wú)法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區分的相關(guān)支出。

　　《企業(yè)會(huì )計準則第14號—收入》第二十七條

　　解析：

　　成本和費用一直是會(huì )計上的區分重點(diǎn)。

　　這里也一一解釋?zhuān)?/p>

　　1、為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生的非客戶(hù)承擔的，或者其他重復性發(fā)生的費用，非某活動(dòng)發(fā)生所專(zhuān)屬成本，自然入管理費用。這跟其他的準則成本費用確認原則是一致的。

　　2、這些支出雖為履行合同發(fā)生，但非正常消耗，無(wú)助于使履約達到目前場(chǎng)所或狀態(tài)，未反映在合同價(jià)格中，說(shuō)明未來(lái)也無(wú)法通過(guò)履約義務(wù)來(lái)收回，不滿(mǎn)足上面寫(xiě)的定義

　　3、已履行部分相關(guān)的支出計入當期損益。這個(gè)可以類(lèi)比借款費用資本化的處理，當資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)后，停止資本化。這筆借款是為這個(gè)資產(chǎn)構建所籌集的，后續的利息支出是“相關(guān)的支出”，得費用化。所以已履行部分相關(guān)的支出，不再與該合同履行直接相關(guān)，計入當期損益。

　　4、兜底，謹慎性原則的體現。

　　案例

　　甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司信息中心提供管理服務(wù)，合同期限為5年。在向乙公司提供服務(wù)之前，甲公司設計并搭建了一個(gè)信息技術(shù)平臺供其內部使用，該信息技術(shù)平臺由相關(guān)的硬件和軟件組成。甲公司需要提供設計方案，將該信息技術(shù)平臺與乙公司現有的信息系統對接，并進(jìn)行相關(guān)測試。該平臺并不會(huì )轉讓給乙公司，但是，將用于向乙公司提供服務(wù)。甲公司為該平臺的設計、購買(mǎi)硬件和軟件以及信息中心的測試發(fā)生了成本。除此之外，甲公司專(zhuān)門(mén)指派兩名員工，負責向乙公司提供服務(wù)。

　　解析：

　　這是收入準則應用指南里的一個(gè)例子。里面是怎么解釋的：

　　“本例中，甲公司為履行合同發(fā)生的上述成本中，購買(mǎi)硬件和軟件的成本應當分別按照固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)準則進(jìn)行會(huì )計處理;設計服務(wù)成本和信息中心的測試成本不屬于其他企業(yè)會(huì )計準則的規范范圍，但是這些成本與履行該合同直接相關(guān)，并且增加了甲公司未來(lái)用于履行履約義務(wù)(即提供管理服務(wù))的資源，如果甲公司預期該成本可通過(guò)未來(lái)提供服務(wù)收取的對價(jià)收回，則甲公司應當將這些成本確認為一項資產(chǎn)。甲公司向兩名負責該項目的員工支付的工資費用，雖然與向乙公司提供服務(wù)有關(guān)，但是由于其并未增加企業(yè)未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源，因此，應當于發(fā)生時(shí)計入當期損益。”

　　解釋上是有點(diǎn)坑人，在解釋設計服務(wù)成本和測試成本為什么屬于合同履約成本的時(shí)候，說(shuō)是“增加企業(yè)未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源”，在解釋為何工資費用不屬于合同履約成本的時(shí)候，說(shuō)是“并未增加企業(yè)未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源”。

　　用結果來(lái)解釋結果，會(huì )計準則委員會(huì )委員們還是挺有一套的。

　　這里的工資費用為何不屬于合同履約成本?

　　為何不增加企業(yè)未來(lái)履約義務(wù)資源?

　　不嚴謹的解釋?zhuān)矣X(jué)得可以這么理解，這兩名人員做不做這個(gè)項目，你公司都得給他發(fā)工資，屬于“非相關(guān)成本”，就像產(chǎn)品成本里面，你行政管理人員工資是入管理費用，不是入產(chǎn)品成本的。這不滿(mǎn)足我上面所說(shuō)的“專(zhuān)屬性”。

　　專(zhuān)業(yè)點(diǎn)的解釋?zhuān)蔷褪?ldquo;客戶(hù)在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟利益”，未來(lái)不會(huì )導致經(jīng)濟利益的流入，沒(méi)有形成資產(chǎn)”(這是陳版本的解釋?zhuān)沂欠?

　　攤銷(xiāo)和減值比較簡(jiǎn)單，就不逐句講解了。

　　合同取得成本，我們有空再聊。

　　來(lái)源：桃花源筆記   作者：桃花島島主   2022.06.21

　　2020年1月的解答——

　　問(wèn)：什么是合同履約成本？

　　答：根據《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》（財會(huì )[2017]22號）的規定，企業(yè)為履行合同可能會(huì )發(fā)生各種成本，企業(yè)應當對這些成本進(jìn)行分析，屬于其他企業(yè)會(huì )計準則（例如，《企業(yè)會(huì )計準則第1號——存貨》《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》等）規范范圍的，應當按照相關(guān)企業(yè)會(huì )計準則進(jìn)行會(huì )計處理；不屬于其他企業(yè)會(huì )計準則規范范圍且同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)：

　?。?）該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關(guān)。預期取得的合同應當是企業(yè)能夠明確識別的合同。與合同直接相關(guān)的成本包括直接人工（例如，支付給直接為客戶(hù)提供所承諾服務(wù)的人員的工資、獎金等）、直接材料（例如，為履行合同耗用的原材料、輔助材料、構配件、零件、半成品的成本和周轉材料的攤銷(xiāo)及租賃費用等）、制造費用（或類(lèi)似費用，例如，組織和管理相關(guān)生產(chǎn)、施工、服務(wù)等活動(dòng)發(fā)生的費用，包括管理人員的職工薪酬、勞動(dòng)保護費、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費、臨時(shí)設施攤銷(xiāo)費等）、明確由客戶(hù)承擔的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本（例如，支付給分包商的成本、機械使用費、設計和技術(shù)援助費用、施工現場(chǎng)二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點(diǎn)交費用、場(chǎng)地清理費等）。

　?。?）該成本增加了企業(yè)未來(lái)用于履行（包括持續履行）履約義務(wù)的資源。

　?。?）該成本預期能夠收回。

　　企業(yè)應當在下列支出發(fā)生時(shí)，將其計入當期損益：一是管理費用，除非這些費用明確由客戶(hù)承擔。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類(lèi)似費用），這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價(jià)格中。三是與履約義務(wù)中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過(guò)去的履約活動(dòng)相關(guān)。四是無(wú)法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務(wù)之間區分的相關(guān)支出。