股權投資轉換環(huán)節：初始計量與計稅基礎存在較大差異

　前段時(shí)間，某上市公司發(fā)布公告稱(chēng)，通過(guò)二級市場(chǎng)增持某公司股份，增持后持股比例達8.14%，并委派董事、監事及高級管理人員至被投資方履職，已構成對被投資單位的重大影響。為了更加客觀(guān)地反映該資產(chǎn)價(jià)值，公司將這項權益性投資的會(huì )計核算方法，由以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，變更為長(cháng)期股權投資，以權益法確認損益。實(shí)務(wù)中，上市公司因增資、減資、被投資單位引進(jìn)投資人而被動(dòng)稀釋等原因，可能會(huì )出現公允價(jià)值計量的金融資產(chǎn)與長(cháng)期股權投資之間、成本法和權益法核算的長(cháng)期股權投資之間相互轉換，進(jìn)而變更會(huì )計政策的情況。在此過(guò)程中，企業(yè)應注意轉換環(huán)節資產(chǎn)價(jià)值的會(huì )計計量與計稅基礎的差異。

　　案例介紹

　　2017年7月1日，A上市公司以2000萬(wàn)元購入B公司10%的股權，對上市公司不構成控制、共同控制，也不產(chǎn)生重大影響，A公司將其作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2019年1月1日，A公司根據2017年修訂的《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新金融工具準則”，境內上市公司自2019年1月1日起執行)，將持有的B公司10%股權指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，改按“其他權益工具投資”科目核算。

　　2019年7月1日，A公司以6000萬(wàn)元(不含稅價(jià))現金購入自然人股東張某持有的B公司20%股權，轉讓協(xié)議中約定，收購方承擔本次股權轉讓方需要繳納的個(gè)人所得稅，及有關(guān)股權轉讓變更登記的手續費用、公證費、審計費等各項稅費。至此，A公司累計持有B公司30%股權，對B公司具有重大影響，需要按照《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》(2014年修訂)的要求，改按權益法在“長(cháng)期股權投資”科目核算。當日，A公司原持有B公司10%股權的公允價(jià)值為2800萬(wàn)元，累計計入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)為800萬(wàn)元(2800萬(wàn)元-2000萬(wàn)元)。

　　會(huì )計處理

　　在會(huì )計處理上，A公司主要面臨兩個(gè)問(wèn)題：一是A公司為出售方承擔的各項稅費，是否可以計入長(cháng)期股權投資成本;二是在適用新金融工具準則的情況下，A公司應如何處理原持有B公司10%股權的公允價(jià)值變動(dòng)。

　　投資成本的確定

　　根據《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》(2014年修訂)，以支付現金取得的長(cháng)期股權投資，應當按照實(shí)際支付的購買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(cháng)期股權投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出?！?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資(應用指南)》(2014年修訂)補充解釋?zhuān)灾Ц冬F金取得的長(cháng)期股權投資，應當按照實(shí)際支付的購買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本，包括購買(mǎi)過(guò)程中支付的手續費等必要支出。從會(huì )計準則的規定來(lái)看，A公司因取得長(cháng)期股權投資繳納的稅金是可以計入初始投資成本的。但是，對于其承擔的張某所需支付的稅費，能否作為直接相關(guān)費用計入初始投資成本，并沒(méi)有明確說(shuō)明。

　　上述案例中，A公司收購自然人股東張某持有的B公司股權后，對B公司產(chǎn)生重大影響，成為其聯(lián)營(yíng)方。筆者認為，可以參考企業(yè)合并直接相關(guān)費用的判斷原則，即重點(diǎn)考慮相關(guān)費用是否屬于企業(yè)合并過(guò)程中的必要支出。如果是因這筆交易產(chǎn)生的增量費用，沒(méi)有這筆交易，費用不會(huì )發(fā)生，則可以理解為直接相關(guān)費用，計入初始成本。反之，應直接計入當期損益。

　　結合本案例分析，A公司承擔的張某股權轉讓所需繳納的個(gè)人所得稅，實(shí)質(zhì)上屬于股權轉讓價(jià)款的一部分，應當計入長(cháng)期股權投資成本;購買(mǎi)股權過(guò)程中產(chǎn)生的手續費、公證費、審計費等，屬于本次股權購買(mǎi)的增量費用，不進(jìn)行這筆交易相關(guān)費用不會(huì )發(fā)生，因此，可以將其認定為直接費用計入初始投資成本。

　　原持有股權公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì )計處理

　　對于原持有10%股權公允價(jià)值變動(dòng)，A公司應當以新金融工具準則規定為依據進(jìn)行會(huì )計處理。根據新金融工具準則，將非交易性權益工具投資指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，后續構成重大影響或共同控制時(shí)，與其相關(guān)的原計入其他綜合收益的累計公允價(jià)值變動(dòng)應轉入留存收益，而非當期損益。因此，在上述案例中，A公司應在對B公司構成重大影響時(shí)(即2019年7月1日)，將之前持有的B公司10%股權相關(guān)的800萬(wàn)元累計公允價(jià)值變動(dòng)，從其他綜合收益轉至留存收益。

　　需要注意的是，如果上市公司因追加投資而取得被投資方控制權，當原持有的股權投資在新金融工具準則下，被指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)時(shí)，與其相關(guān)的原計入其他綜合收益的累計公允價(jià)值變動(dòng)，同樣應比照上述口徑執行，將其他綜合收益結轉至留存收益。

　　初始投資成本的調整

　　投資企業(yè)取得對聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資以后，對于取得投資時(shí)投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應該區別情況分別處理：長(cháng)期股權投資的初始投資成本大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過(guò)程中，通過(guò)購買(mǎi)作價(jià)體現出的商譽(yù)以及不符合確認條件的資產(chǎn)價(jià)值，因此不調整長(cháng)期股權投資的初始投資成本;長(cháng)期股權投資的初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應按其差額計入當期的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調整增加長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。

　　稅務(wù)處理

　　與會(huì )計處理不同，企業(yè)在持有公允價(jià)值計量的金融工具和長(cháng)期股權投資期間發(fā)生增值或減值，既不確認所得也不確認損失。因會(huì )計核算方法轉換將其他綜合收益結轉留存收益的金額，以及長(cháng)期股權投資初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額而計入“營(yíng)業(yè)外收入”科目的金額，均不征收企業(yè)所得稅。

　　結合上述案例，A企業(yè)只有在后期取得股息紅利或處置股權時(shí)，才會(huì )涉及企業(yè)所得稅征免的處理。股權投資的環(huán)節，應重點(diǎn)關(guān)注股權的計稅基礎如何確定。上述案例中，A公司以分期投資方式取得同一項股權，根據政策規定，應將兩次投資的計稅基礎合并作為該項投資資產(chǎn)的計稅基礎。A公司持有B公司30%股權的計稅基礎，為第一次購買(mǎi)10%股權花費2000萬(wàn)元，與第二次追加投資計稅基礎之和。

　　A公司從張某手中購買(mǎi)股權，這筆交易中的納稅人為張某，A公司是法律上的扣繳義務(wù)人。雖然轉讓協(xié)議約定，A公司承擔此次股權轉讓所需繳納的個(gè)人所得稅，但是按照相關(guān)稅收法律法規，只有應由受讓方(即A公司)承擔的與購買(mǎi)股權直接相關(guān)的稅費，才能計入投資計稅基礎。也就是說(shuō)，在確定這筆股權的計稅基礎時(shí)，A公司不能將為張某支付的個(gè)人所得稅稅款計入其中。但如果A公司將6000萬(wàn)元作為不含個(gè)人所得稅的轉讓價(jià)款，換算為含稅價(jià)計算并解繳個(gè)人所得稅，則可以按照含稅價(jià)確定該項長(cháng)期股權投資的計稅基礎。

　　A公司發(fā)生的與股權轉讓變更登記相關(guān)的手續費用、公證費、審計費等費用，與取得該項股權直接相關(guān)。因此，如果A公司可以收到合規的發(fā)票或票據，就可以將相關(guān)費用計入計稅基礎。對于A(yíng)公司長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值與計稅基礎的差異，將導致未來(lái)股權處置損益與股權轉讓所得不同，在處置股權年度需按規定作納稅調整。