企業(yè)改制重組房地產(chǎn)轉移、變更“暫不征收”土地增值稅?

企業(yè)改制重組房地產(chǎn)轉移、變更“暫不征收”土地增值稅是怎么一回事

　　《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財稅〔2018〕57號)留給人最大印象莫過(guò)于那個(gè)企業(yè)改制重組不適用于房地產(chǎn)轉移任意一方為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的規定。2021年，財政部、稅務(wù)總局發(fā)布財政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號，這號公告大體沿襲財稅〔2018〕57號公告。從57號公告開(kāi)始，除了特別強調那個(gè)不適用任意一方為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)規定以外，通篇貫以“原企業(yè)投資主體相同”類(lèi)似表述，讓人感覺(jué)這個(gè)暫不征收土地增值稅和原企業(yè)投資主體有那么一點(diǎn)關(guān)系——確實(shí)有很大干系。

　　為了要搞清楚企業(yè)改制重組房地產(chǎn)轉移暫不征收土地增值稅的情況，我們先來(lái)看什么是企業(yè)的“整體變更”和“整體改制”。

　　整體變更就是整體改制嗎

　　整體變更源自公司法，按照公司法規定，有限責任公司變更為股份有限公司，股份有限公司也可變更為有限責任公司。同時(shí)，有限責任公司變更為股份有限公司時(shí)，按凈資產(chǎn)折股，折合的實(shí)收資本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額。此時(shí)，會(huì )出現兩種情況：按有限公司原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司和按凈資產(chǎn)評估值折股整體變更為股份有限公司。

　　如果按原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司，持續時(shí)間可以從有限公司成立之日起計算，也就是說(shuō)，選擇由有限公司整體變更為股份有限公司，可以避免從頭計算三年持續運營(yíng)期。目前，申報A股IPO(掛牌)的絕大多數股份公司設立方式為有限公司整體變更而來(lái)。比如，海南橡膠(601118)2017年10月30日通過(guò)董事會(huì )會(huì )議審議通過(guò)議案，同意公司控股子公司海南農墾林產(chǎn)集團有限責任公司整體改制設立股份有限公司并申請在新三板掛牌。

　　與前述整體變更相對應的，公司在變更過(guò)程中，以資產(chǎn)評估結果作為企業(yè)出資，聯(lián)合其他發(fā)起人，共同設立股份公司，期間有些企業(yè)甚至增加新股東——這種就不屬于整體變更，而是整體改制。對于整體改制的核算，按照《企業(yè)會(huì )計準則解釋第1號》規定，企業(yè)引人新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負債應當按照公允價(jià)值計量，并以改制時(shí)確定的公允價(jià)值為基礎持續核算的結果并入控股股東的合并財務(wù)報表。因此，按照評估增值后的評估價(jià)折股改制變更為股份有限公司，改制后的公司承繼改制前公司相關(guān)資產(chǎn)、業(yè)務(wù)，會(huì )涉及企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅等的處理。

　　財政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號的整體改制、改制重組

　　依據財政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號規定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司(股份有限公司)整體改制為股份有限公司(有限責任公司)，對改制前的企業(yè)將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著(zhù)物轉移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　如果嚴格按照21號公告要求，似乎只有企業(yè)“整體改制”將房地產(chǎn)轉移、變更到改制后的企業(yè)才可暫不征土地增值稅——這似乎將按原賬面凈資產(chǎn)折股的整體變更情形拒之門(mén)外。然而，21號公告第四條又有“改制重組”的說(shuō)法。于是，我們不禁要問(wèn)，21號文的改制重組到底是公司法的整體變更，整體改制，還是一般意義上的改制重組呢?

　　好在這個(gè)21號公告在最后一條解釋了這號文適用“改制重組”房地產(chǎn)轉移、變更不征收土地增值稅的情況：不改變原企業(yè)投資主體、投資主體相同，是指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。

　　因此，21號的“整體改制”“改制重組”并非嚴格意義上的整體變更，也非整體改制，它只是給了一個(gè)籠統的企業(yè)改制重組過(guò)程中房地產(chǎn)轉移暫不征收土增的適用范圍，這號文暫不征收土地增值稅的適用范圍就是：改制重組前后，原企業(yè)投資主體存續的，可暫免土地增值稅，并沒(méi)有要求改制是按原賬面凈資產(chǎn)折股的整體變更，還是按評估價(jià)值折股的整體改制。

　　企業(yè)改制重組房地產(chǎn)轉移、變更土地增值稅暫不征收的要點(diǎn)

　　依據21號公告規定，企業(yè)改制重組房地產(chǎn)轉移不征收土地增值稅要求是，改制前后企業(yè)投資主體(出資人)不發(fā)生變更，對這個(gè)原企業(yè)投資主體的投資比例則沒(méi)有這樣的要求。因此，我們需要注意以下幾點(diǎn)：(房地產(chǎn)轉移任意一方為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不適用)

　　1.整體變更、整體改制過(guò)程中轉移、變更房地產(chǎn)，原企業(yè)投資主體符合要求，可暫不征收土增稅就沒(méi)有問(wèn)題。如果改制中引入了新的投資人，涉及的房地產(chǎn)轉移、變更就需要繳納土地增值稅;但是，承受房地產(chǎn)一方符合條件的，可免契稅的優(yōu)惠不受新引入投資人的限制。

　　2.符合條件的企業(yè)合并、分立重組不僅土地增值稅可暫不征收，也可以暫免企業(yè)所得稅(特殊性稅務(wù)處理)。

　　企業(yè)改制重組房地產(chǎn)轉移、變更不征收土地增值稅導致的結果是將房地產(chǎn)的價(jià)值、稅負遞延轉移到了受讓方，這種情況和企業(yè)重組的合并、分立特殊性稅務(wù)處理的股東權益連續性類(lèi)似。而股權收購、資產(chǎn)收購、資產(chǎn)劃轉等因重組前后投資主體發(fā)生改變，被排除在暫不征收土增的范圍之外。

　　企業(yè)合并、分立過(guò)程中伴隨房地產(chǎn)轉移、變更，在既適用特殊性稅務(wù)處理，又適用土增暫不征收規定時(shí)，需要注意稅收優(yōu)惠政策之間的區別：

　?、倨髽I(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理的吸收合并時(shí)，被合并方的原股東成為吸收合并方的股東，對被吸收合并企業(yè)將房地產(chǎn)轉移、變更到合并企業(yè)的，這項企業(yè)合并符合不征收土地增值稅的條件。

　?、谄髽I(yè)分設為兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉移、變更到分立后企業(yè)，暫不征土地增值稅;如果選擇適用特殊性稅務(wù)處理，分立后的原股東持股比例也必須相同。

　　3.企業(yè)改制重組時(shí)涉及房地產(chǎn)投資符合要求，可暫不征收土地增值稅。

　　在引用21號公告第四條“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資進(jìn)而暫不繳納土地增值稅”政策時(shí)，有的地方稅務(wù)機關(guān)認為僅適用改制重組時(shí)涉及的房地產(chǎn)投資，有的地方稅務(wù)機關(guān)對這條認為投資就是改制重組的一種形式，只要有投資均可享受優(yōu)惠。在此，筆者提兩點(diǎn)：

　?、?1號公告最后一條兜底條款“不改變原企業(yè)投資主體、投資主體相同”，對這號文通篇都是有約束力的。因而，該文第四條的改制前后原企業(yè)投資主體也應該在這個(gè)原則以?xún)取?/p>

　?、诩幢愀闹浦亟M是個(gè)廣義的重組概念，企業(yè)有房地產(chǎn)投資也未必一定能符合暫不征收土地增值稅的要求。比如，A公司以房地產(chǎn)投資設立B公司(或者A公司設立B公司，然后A以房地產(chǎn)投資B)，和A公司股東設立B公司，然后A以房地產(chǎn)對B進(jìn)行投資。第一類(lèi)情況改制前后的企業(yè)投資主體是A公司股東、A公司，第二類(lèi)情況改制前后企業(yè)投資主體均為A公司股東。很明顯，第一類(lèi)要征收土地增值稅，第二類(lèi)可暫不征收。