房企印花稅能不能在土增清算中直接計算扣除

轉讓房地產(chǎn)繳納的印花稅在房企土地增值稅清算中如何扣除?

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中從拿地到預售到清算，都會(huì )繳納不少印花稅，《中華人民共和國印花稅法》自7月1日施行后很多問(wèn)題也得到了明確，但轉讓房地產(chǎn)繳納的印花稅在土地增值稅清算中如何扣除尚還存在不少爭議。

　　案例

　　甲房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的可售辦公項目全部采用一般計稅方法。項目全部銷(xiāo)售收入共10億元(不含稅)，土地出讓合同實(shí)交土地價(jià)款3.5億元，建筑安裝等其他開(kāi)發(fā)成本合計2.5億元(不含稅)，開(kāi)發(fā)費用按10%比例扣除，加計扣除額20%。土地出讓合同、銷(xiāo)售收入各已按產(chǎn)權轉移書(shū)據萬(wàn)分之五稅率繳納印花稅各17.5萬(wàn)和50萬(wàn)元，會(huì )計上已計入“稅金及附加”科目核算。

　　爭論

　　該項目在辦理土地增值稅清算時(shí)對轉讓房地產(chǎn)繳納的印花稅扣除有兩種觀(guān)點(diǎn)：

　　一種觀(guān)點(diǎn)認為，該公司轉讓開(kāi)發(fā)產(chǎn)品繳納的印花稅在土地增值稅清算中應作為管理費用扣除。根據《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》(財稅字〔1995〕48號)第九條規定，“細則中規定允許扣除的印花稅，是指在轉讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)財務(wù)制度》的有關(guān)規定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計算土地增值稅時(shí)允許扣除在轉讓時(shí)繳納的印花稅。”因此，不管納稅人實(shí)際核算中計入何種會(huì )計科目，在財稅字〔1995〕48號生效的前提下，該公司轉讓開(kāi)發(fā)產(chǎn)品繳納的印花稅應列入其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用計算扣除。而且，營(yíng)改增后2016年新修訂的《土地增值稅納稅申報表》(從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人清算適用)中“與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等”也僅列示了營(yíng)業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加，印花稅不在其中。以上案例中，企業(yè)銷(xiāo)售辦公樓實(shí)際繳納的50萬(wàn)元印花稅應納入其他房地產(chǎn)開(kāi)費用中按開(kāi)發(fā)成本總和的5%計算扣除，印花稅款不影響最終計算的應繳土地增值稅稅額。

　　另一種觀(guān)點(diǎn)認為該公司轉讓開(kāi)發(fā)產(chǎn)品繳納的印花稅在土地增值稅清算中應作為與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金扣除?！敦斦筷P(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì )計處理規定>的通知》(財會(huì )〔2016〕22號)第二條第(二)項規定，全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目名稱(chēng)調整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車(chē)船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費;利潤表中的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”項目。第四條還規定，本規定自發(fā)布之日起施行，國家統一的會(huì )計制度中相關(guān)規定與本規定不一致的，應按本規定執行。因此，現行會(huì )計政策上已經(jīng)把企業(yè)繳納的印花稅從管理費用調整到“稅金及附加”科目，應允許作為與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金據實(shí)扣除。在以上案例中，企業(yè)銷(xiāo)售辦公樓實(shí)際繳納的50萬(wàn)元印花稅可據實(shí)扣除，可以減少最終計算的應繳土地增值稅稅額。

　　分析

　　筆者認為，雖然財稅字〔1995〕48號中明確了印花稅在管理費用中扣除，但相關(guān)規定是基于《施工、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)財務(wù)制度》的規定，如果相關(guān)財務(wù)制度已經(jīng)發(fā)生變化，特別是財政部印發(fā)的財會(huì )〔2016〕22號實(shí)施后，如果還硬性要求房地產(chǎn)企業(yè)轉讓開(kāi)發(fā)產(chǎn)品繳納的印花稅在土地增值稅清算中應作為管理費用扣除，未免有點(diǎn)刻舟求劍。印花稅在土地增值稅清算中列入哪個(gè)項目扣除，應回歸立法原意，根據《土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》(財法字〔1995〕6號)第七條第(五)項規定，“與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。”納稅人繳納的印花稅依據當時(shí)有效的會(huì )計制度規定，列入“管理費用”科目核算的，按照房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用的有關(guān)規定扣除;列入“稅金及附加”科目核算的，可以計入“與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金”予以扣除。

　　此外，與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金的審核，應當確認與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金及附加扣除的范圍是否符合稅收有關(guān)規定，比如現行申報表“與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金”中雖然只列了營(yíng)業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加，但納稅人實(shí)際繳納的地方教育附加、河道管理費等也可計入扣除。而對不屬于清算范圍或者不屬于轉讓房地產(chǎn)時(shí)發(fā)生的稅金及附加，不應作為清算扣除項目。

　　此外，筆者認為以上案例中簽訂土地出讓合同所繳納17.5萬(wàn)印花稅，也應比照契稅相關(guān)規定國稅函[2010]220號，視同“按國家統一規定交納的有關(guān)費用”，計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除。

　　企業(yè)在土地增值稅清算過(guò)程中也應提前了解主管稅務(wù)機關(guān)政策，比如西藏、廣東、深圳等地稅局都已經(jīng)明確列入“稅金及附加”科目核算的印花稅，計入“與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金”予以扣除。

　　來(lái)源：財稅評論      作者：汪道平